Opodatkowanie pakietów medycznych

W dniu 24 października 2011 r. Izba Finansowa NSA w pełnym składzie podjęła uchwałę w sprawie opodatkowania tzw. pakietów medycznych, wykupywanych przez pracodawców dla pracowników. Zagadnienie, czy, w jakim zakresie i kiedy wykupienie lub skorzystanie z takiego pakietu (rozumianego jako możliwość skorzystania przez pracownika ze świadczeń medycznych w określonym zakresie, na podstawie umowy zawartej pomiędzy świadczeniodawcą a pracodawcą) powoduje powstanie u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu, było już wielokrotnie przedmiotem interpretacji w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podstawę prawną zagadnienia stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Interpretacją tego przepisu w aspekcie wykupowania przez pracodawców pakietów medycznych zajmował się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 maja 2010 r. (II FPS 1/10), następnie, postanowieniem z dnia 5 października 2010 r. (II FSK 541/09) skład orzekający postanowił przekazać składowi siedmiu sędziów do rozstrzygnięcia zagadnienie: „Czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?”

Ostatecznie zagadnienie to zostało rozstrzygnięte przez pełny skład całej Izby Finansowej NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., w której stwierdzono, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej wymienionej ustawy.

Jako że uchwałę podjęto w dniu wczorajszym, nie jest jeszcze opublikowane jej uzasadnienie. Można natomiast przyjąć, iż uchwała potwierdziła interpretację mniej korzystną dla pracowników, gdyż za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano sam fakt wykupienia pakietu i jego wartość, nie zaś dopiero wartość świadczenia, z którego pracownik faktycznie skorzystał. W uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2010 r. podkreślano, iż „sama możliwość skorzystania z usług medycznych ma istotny wymiar finansowy, czego dowodzi także szybko rosnąca popularność pakietów medycznych. Gdyby pracownik taką możliwość chciał zapewnić sobie samodzielnie, musiałby wykupić abonament, płacąc częstokroć więcej, niż wynosi kwota wydatkowana przez pracodawcę w przeliczeniu na jednego uprawnionego zatrudnionego. Nie budzi zatem wątpliwości, że pracownik nabywający dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej otrzymuje przysporzenie majątkowe.” Takie rozumowanie legło również u podstaw uchwały pełnego składu Izby Finansowej NSA.

Wobec faktu, iż problem opodatkowania wartości pakietów medycznych został rozstrzygnięty uchwałą podjętą na bardzo wysokim poziomie, tj. przez skład całej Izby Finansowej NSA (aczkolwiek nie jednomyślnie, niemal jedna trzecia składu złożyła zdania odrębne), należy oczekiwać, że taka interpretacja będzie powszechnie stosowana, natomiast dyskusja przeniesie się na zagadnienie zakresu zwolnienia z opodatkowania, czyli interpretację art. 21 ust. 1 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Innymi słowy nie będą stanowić przysporzenia dla pracownika te świadczenia, do zapewnienia i finansowania których zobowiązany jest pracodawca „na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy”. Przepisy te to przede wszystkim przepisy Działu X Kodeksu pracy – przewidują one m.in. obowiązek zapewnienia profilaktycznej ochrony zdrowia, w tym badań wstępnych i okresowych. Zgodnie z art. 229 § 6 k.p., badania te są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto „inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy”. Można zatem uznać, iż koszty badań wstępnych i okresowych zawsze podlegają zwolnieniu z opodatkowania, natomiast o zwolnieniu z opodatkowania wartości innych świadczeń medycznych decyduje niezbędność przeprowadzenia danych badań czy świadczeń zdrowotnych ze względu na warunki, w których pracuje dana osoba.

Zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej dla pracowników określają także przepisy ustawy o służbie medycyny pracy, w szczególności jej art. 6 ust. 1.

Niektóre zagadnienia z pewnością okażą się sporne i będą musiały doczekać się interpretacji organów podatkowych, np. czy ogólne szczepienia przeciwko grypie są szczepieniami ochronnymi niezbędnymi w związku z wykonywaną pracą, o których mowa w ustawie o służbie medycyny pracy.

Zasadniczo jednak uzasadnione jest twierdzenie, iż zwolnieniu z opodatkowania podlegają świadczenia z zakresu obowiązkowych badań wstępnych, okresowych czy kontrolnych, jak również ogólnie pojęte świadczenia profilaktyczne, dla których w rozsądny sposób można wykazać ich związek z warunkami pracy (np. badanie okulistyczne dla osób pracujących z monitorami). O ile zatem można wykazać taki rozsądny związek pomiędzy świadczeniami objętymi pakietem a warunkami pracy korzystających z niego pracowników, uzasadnione jest przyjęcie, iż wartość tego pakietu, aczkolwiek jest „nieodpłatnym świadczeniem” dla pracownika, to nie zwiększa podstawy opodatkowania wskutek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy można twierdzić, że pracodawca, wykupując taki pakiet, realizuje swoje obowiązki z zakresu medycyny pracy, bezpieczeństwa i higieny pracy czy profilaktyki zdrowotnej, które to obowiązki wynikają z przepisów prawa, nie są to natomiast dodatkowe świadczenia, mające wykraczać poza zakres obowiązkowy dla pracodawcy.

Jeżeli chcesz zadać pytanie na temat publikacji, masz wątpliwości - skorzystaj z  formularza kontaktowego